編者按：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第33號)規(guī)定，符合財稅〔2014〕116號文規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合財稅〔2009〕59號文、財稅【2014】109號文等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

　　那么，非貨幣性資產(chǎn)出資入股行為既可以適用116號文遞延納稅待遇，又可以適用59號文和109號文的特殊性稅務(wù)處理，這是指什么情形的投資交易呢?

　　非貨幣性資產(chǎn)投資交易從投資方的角度來說是一個出資入股的行為，但是站在被投資企業(yè)角度來說也是一項資產(chǎn)或者股權(quán)收購行為，即被投資方作為收購方，以自己的股權(quán)作為支付工具，購買投資方的某一項資產(chǎn)和股權(quán)。因此，交易的本質(zhì)屬性已經(jīng)確認，無論此類投資交易行為具體如何簽訂合同以及簽訂什么類型的合同，都不應(yīng)該影響交易的所得稅處理。

　　進一步說，既可以適用遞延納稅政策又可以適用特殊性稅務(wù)處理的非貨幣性資產(chǎn)投資入股，是指以股權(quán)或者資產(chǎn)對外出資，可以滿足股權(quán)收購或者資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理條件的，可以由投資方(轉(zhuǎn)讓方)來選擇企業(yè)所得稅處理方式，但是一經(jīng)選擇不得改變。

　　【案例】2015年8月，A公司出資4000萬元設(shè)立全資子公司a公司。2021年1月份，B公司和A公司簽訂《股權(quán)收購協(xié)議》，B公司以增發(fā)股票2500萬股(面值1元/股，公允價值2元/股)的形式收購A公司持有的a公司100%股權(quán)(公允價值5000萬元)。A公司取得B公司增發(fā)的股份后，對B不構(gòu)成重大影響，同時A公司不再持有a公司股權(quán)，a公司成為B公司的全資子公司。

　　【品稅閣解析】上述這個業(yè)務(wù)對于B來說是一項股權(quán)收購業(yè)務(wù)，以增發(fā)2500萬股的股票為支付對價向A收購a公司100%股權(quán)，收購?fù)瓿珊骯公司在法律上的控制權(quán)發(fā)生了變化。在這個交易中，A是轉(zhuǎn)讓方，B是收購方，a是被收購企業(yè)。

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第二款規(guī)定，股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)75%(財稅〔2014〕109號調(diào)整為50%)，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可適用特殊性稅務(wù)處理。在這個交易中，由于B向A收購了a公司100%股權(quán)，且支付對價全部為股票，因此符合59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的條件。

　　同時，這個業(yè)務(wù)也可以看做是一項非貨幣性資產(chǎn)投資入股行為，即A公司以a公司100%股權(quán)作為出資向B公司增資，增資后持有B公司股權(quán)。在這個交易中，A是投資方，B是被投資方。

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)第一條規(guī)定，居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。由于投資方A和被投資方B均是居民企業(yè)，因此以a公司100%股權(quán)作為出資過程中產(chǎn)生的溢價可以適用116號文的遞延納稅待遇。

　　因此，A公司可結(jié)合自身情況選擇116號文規(guī)定的遞延納稅待遇或者59號文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理來執(zhí)行，但是一經(jīng)選擇就不得改變。

　　情形一：選擇股權(quán)收購處理

　　接案例：2015年8月，A公司出資4000萬元設(shè)立全資子公司a公司。2021年1月份，B公司和A公司簽訂《股權(quán)收購協(xié)議》，B公司以增發(fā)股票2500萬股(面值1元/股，公允價值2元/股)的形式收購A公司持有的a公司100%股權(quán)(公允價值5000萬元)。A公司取得B公司增發(fā)的股份后，對B不構(gòu)成重大影響(作可供出售金融資產(chǎn)核算)，同時A公司不再持有a公司股權(quán)，a公司成為B公司的全資子公司。

　　另假設(shè)2027年6月，A公司和B公司分別將持有的B公司股票和a公司的股權(quán)全部對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價均為6000萬元。部分會計處理如下：

　　A公司2015年8月投資時：

　　借：長期股權(quán)投資—a   4000

　　貸：銀行存款  4000

　　2021年1月份A公司：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)  5000

　　貸：長期股權(quán)投資—a   4000

　　投資收益  1000

　　2021年1月份B公司：

　　借：長期股權(quán)投資—a   5000

　　貸：股本-A   2500

　　資本公積—股本溢價  2500

　　選擇股權(quán)收購方式下，稅務(wù)處理又存在兩種不同的選擇方案：

　　方案一：選擇一般稅務(wù)性處理。按照59號文的規(guī)定，A公司應(yīng)立刻確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1000(5000-4000)萬元，其取得的B公司增發(fā)股票的計稅基礎(chǔ)為公允價值5000萬元;同時，B公司取得的a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為公允價值5000萬元。2027年6月，A公司和B公司分別將持有的B公司股票和a公司的全部股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得均為1000(6000-5000)萬元。

　　方案二：選擇特殊稅務(wù)性處理。按照59號文的規(guī)定，A公司暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，取得B公司股票的計稅基礎(chǔ)仍為出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)4000萬元;B公司取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)仍為出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)4000萬元。

　　2027年6月，A轉(zhuǎn)讓B公司股票，轉(zhuǎn)讓所得為2000(6000-4000)萬元;B公司轉(zhuǎn)讓所取得的a公司的股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓所得也是2000(6000-4000)萬元。

　　情形二：選擇非貨幣性資產(chǎn)投資處理

　　選擇非貨幣性資產(chǎn)投資方式下，稅務(wù)處理也存在兩種不同的選擇方案：

　　方案一：不選擇五年分期均勻確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　(1)根據(jù)財稅〔2014〕116號第二條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。故投資方A在2021年1月應(yīng)確認非貨幣性資產(chǎn)(a公司股權(quán))轉(zhuǎn)讓所得5000-4000=1000萬元;

　　(2)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。故A在2027年6月轉(zhuǎn)讓持有的B公司股票時，應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬元;

　　(3)B公司在2027年6月轉(zhuǎn)讓持有的a公司股份時，同樣應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬元。

　　方案二：選擇五年分期均勻確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　(1)根據(jù)財稅〔2014〕116號第一條規(guī)定，居民企業(yè)(以下簡稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。因此投資方A在2021年-2025年每年應(yīng)確認非貨幣性資產(chǎn)(a公司股權(quán))轉(zhuǎn)讓所得(5000-4000)/5=200萬元，五年合計確認1000萬元。

　　注意：如果A在投資5年內(nèi)就轉(zhuǎn)讓持有的B公司股票(比如在2024年就轉(zhuǎn)讓)，根據(jù)116號公告第四條規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說，A公司在2024年應(yīng)停止遞延政策，將未確認的400萬非貨幣性資產(chǎn)(a公司股權(quán))轉(zhuǎn)讓所得一次性計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。2021年-2024年，四年合計確認所得仍然為1000萬元。

　　(2)根據(jù)財稅〔2014〕116號第三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。故A持有B公司的股票2021年-2025年計稅基礎(chǔ)分別為：

　　4000+200=4200,4200+200=4400,4400+200=4600,4600+200=4800,4800+200=5000。也就是說，在2027年6月A轉(zhuǎn)讓B公司股票時，計稅基礎(chǔ)為5000萬元，所以應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬元;

　　注意：如果A在投資5年內(nèi)就轉(zhuǎn)讓持有的B公司股票(比如在2024年就轉(zhuǎn)讓)，根據(jù)116號公告第四條規(guī)定，A在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。因此，A應(yīng)在2024年將持有的B公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)一次性調(diào)整到4600+400=5000萬元，然后確認轉(zhuǎn)讓所得仍然為6000-5000=1000萬元。

　　(3)B公司在2027年6月轉(zhuǎn)讓持有的a公司股份時，應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得6000-5000=1000萬元。

　　綜合上述兩種交易方式下的四種方案，可以得到下圖：

　　分析上圖可以得出以下結(jié)論：

　　1、對于A公司(轉(zhuǎn)讓方、投資方)來說，無論是選擇股權(quán)收購方式還是非貨幣性資產(chǎn)投資方式(不管是選擇五年遞延或不選擇五年遞延)，其總體應(yīng)稅所得相同，均為2000萬元，但選擇特殊性稅務(wù)處理或者五年遞延可以享受貨幣的時間價值。

　　2、對于B公司(收購方、被投資企業(yè))來說，如果選擇股權(quán)收購方式中的特殊性稅務(wù)處理，其合計應(yīng)稅所得(2000萬元)有可能與一般性處理、五年遞延、不選擇五年遞延等其他三種方式(1000萬元)不同，其根本原因是特殊性稅務(wù)處理方式下B公司取得的a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為a股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)4000萬元，而其他三種方式下取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為a股權(quán)的公允價值5000萬元。但究竟是特殊性稅務(wù)處理更節(jié)稅還是其他三種方式更節(jié)稅，一定要具體情況具體對待，需進行嚴密的推理論證，不能一概而論!當(dāng)然，如果經(jīng)測算后另三種方式稅負更低，則應(yīng)選擇這三種方式種的一種，但無論是一般性處理、五年遞延，還是不選擇五年遞延，對B來說稅收待遇完全一致，因為其不能享受遞延納稅政策。

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