2021年9月28日，財政部辦公廳發布《財政部辦公廳關于征求<企業會計準則解釋第15號[征求意見稿]>意見的函》(財辦會[2021]32號，以下簡稱“《意見函》”)——有意思的是，該函給出固定資產達到預定可使用狀態前產出的產品或副產品的會計處理，卻沒明確研發過程中產出產品或者副產品的，由此給了大家很大的遐想空間。

　　樣品研發多種會計處理

　　對于研發產品銷售會計處理，企業會計準則之前確實沒有明確規定。因細分行業、研發活動特點、研發產品實現銷售等存在差異，實務中企業存在多種會計處理方式。按照是否確認資產，是否確認營業收入，以及是否沖減研發費用的口徑，研發形成樣品銷售的企業會計處理方式主要分為以下四種類型：

　　第一種是研發產品入庫確認存貨，沖減研發，銷售實現后確認收入結轉成本;

　　第二種是研發產品入庫備查登記，實現銷售確認收入，同時沖減研發并結轉成本;

　　第三種是研發產品備查登記，實現銷售確認收入沖減研發。

　　第四種是銷售研發產品只確認收入，不沖研發，以合同確認投入結轉成本。

　　前三種方法對于研發形成樣品銷售需要沖減研發費用。實務中上市企業選用較多的是方法一，占到了45%左右。選用其他方法的，后期會計處理進行差錯更正傾向選用方法二、三。方法四因思路簡便，既能區別稅務處理，又貼近高企認定研發費用專項鑒定要求，是廣大中小企業，尤其是非上市準高企、高企研發形成樣品銷售常用的核算方法。

　　《意見函》之前對研發過程中形成的可對外銷售的產品與在建工程達到預定可使用狀態前的試運行中產出可對外銷售的試生產產品如果要進行會計處理，通常采用第一種會計處理(本篇亦以第一種方法來舉例)，將預計對外銷售的可變現凈值確認為“其他流動資產”并相應沖減研發支出(借：其他流動資產，貸：研發支出)。

　　之所以確認其他流動資產而不是確認存貨，因為大家普遍認為研發活動不屬于《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南和《企業會計準則第1號——存貨》所指的“日常活動”。同時，沖減費用化或資本化的研發支出，待日后對外銷售時，售價與其他流動資產賬面價值之間的差額計入營業外收支。

　　測試符合要求是無形資產可否正常運轉的必要條件

　　按《意見函》表述，測試無形資產可否正常運轉，通常指評估該資產的技術和物理性能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用于管理等標準，而非評估資產的財務業績——白話一點就是一旦無形資產資產技術等各項性能指標測試符合要求，可以上線試產操作。

　　一般來說，研究開發過程包括需求分析、概要設計、詳細設計，編碼、測試、驗收等階段活動。試生產也稱為小批量生產，這個環節是為全規模測試、隨后的設計改進工程化所進行的生產;試生產過后，就意味著研究開發階段的終結，自主研發無形資產可達到預定使用狀態，進入日常活動的“量產階段”。

　　測試到試生產

　　在將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等項目開發、后續跟蹤階段，包括生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試、小試、中試和試生產設施等。這個階段在測試自主研發的無形資產技術和物理性能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用于管理等標準，會出現一道分水嶺——就是說會出現兩個環節：

　　前一環節，測試環節：

　　測試階段研發投入核算，以激光增材制造業企業為例，后期對研發產品進行測試、驗證，若驗證發現問題，需進一步分析問題產生的原因，對產品進行優化;在優化符合要求就可進行項目驗收。因此，測試符合要求之前發生的支出仍作為資本化處理。

　　該過程產生的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，我們建議沿用原來的非日常活動原理，確認“其他流動資產”并相應沖減研發支出。

　　后一環節，試生產環節：

　　由于小試、中試到試生產活動往往是連續進行，難以分割，測試無形資產的技術和物理性能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用于管理等標準，它們之間的界限其實也沒有那么清晰，需要借助立項目的、項目計劃、過程管理等情況判斷是否處于試運行階段。以家具制造資本化階段小批量試制為例，這個階段要經過采購物流，小批量排產，生產部負責驗證產品、模具、工裝和刀具等生產工具的工藝參數的符合性、工藝路線的正確性，技術工程部負責試樣生產工藝技術進行跟蹤和技術指導，質量部對試樣進行抽檢或全檢，最終形成新產品試產總結報告。

　　具體流程上，試生產需要在計劃驗證的設備上進行工藝的確認，此時工藝已經基本確認，通過在將來的驗證設備上生產，試生產產出樣品可用于質量研究，發現并解決問題。因此，對于進入試生產階段發生的投入以及直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，按《征求稿》要求，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益。

　　案例

　　果果科技公司是一家以智能切割設備為產品載體，為客戶提供穩定高效、定制化、一體化的智能切割設備企業。2020年-2021年，該企業開展研發活動研制多軸聯動插補技術。該企業2021年2月開發階段滿足資本化時點，2021年9月2日，研發活動進入測試階段：企業投入人工10萬，領用材料3萬，銷售下腳料2.5萬元(賬面價值2萬元)。測試修正工藝參數繼續測試，最終符合要求進入試生產階段。試生產階段，人員人工80萬元，領用原材料25萬元，銷售樣品125萬元。請按《意見函》思路做出相應會計處理并簡要說明涉稅處理。(銷售額不含增值稅)

　　【分析】

　　(1)測試階段

　　借：研發支出 130000

　　貸：應付職工薪酬 100000

　　原材料 30000

　　借：其他流動資產 20000

　　貸：研發支出 20000

　　借：銀行存款 25000

　　貸：其他流動資產 20000

　　營業外收入 5000

　　依據國家稅務總局公告2017年第40號規定，企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。

　　試制產生試制品等會計處理、研發費用加計扣除以銷售收入凈額沖減研發成本和研發費用，會計核算與風險和報酬轉移的企業所得稅均確認收入實現，稅會無差異。另外，此處亦有增值稅納稅義務。

　　(2)試生產階段

　　借：生產成本 1050000

　　貸：應付職工薪酬 800000

　　原材料 250000

　　借：庫存商品 1050000

　　貸：生產成本 1050000

　　借：銀行存款 1412500

　　貸：主營業務收入 1250000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)162500

　　借：主營業務成本 1050000

　　貸：庫存商品 1050000

　　依據國家稅務總局公告2017年第40號規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除;產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。

　　按《意見函》思路，試生產階段樣品銷售單獨確認收入并結轉成本。因此，該階段稅會無差異，無需調整。

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