納稅籌劃思路

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))的規(guī)定，分立，是指一家企業(yè)(稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

　　一般情況下，企業(yè)分立的當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　(1)被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　(2)分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

　　(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊企業(yè)分立應(yīng)當(dāng)具備以下條件：

　　(1)被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán);

　　(2)分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);

　　(3)被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　第一個(gè)條件規(guī)定的是股權(quán)比例維持原則，第二個(gè)條件規(guī)定的是實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)維持原則，第三個(gè)條件規(guī)定的是股權(quán)支付比例原則。

　　特殊企業(yè)分立可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;

　　(2)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼;

　　(3)被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ);

　　(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱“舊股”)，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零;以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

　　在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

　　企業(yè)分立分為應(yīng)稅企業(yè)分立和免稅企業(yè)分立。在應(yīng)稅企業(yè)分立中，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　免稅企業(yè)分立的條件是：被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。在免稅企業(yè)分立中，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　按照重組類型，企業(yè)重組的當(dāng)事各方是指分立中當(dāng)事各方，包括分立企業(yè)、被分立企業(yè)及被分立企業(yè)股東。重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按如下規(guī)定確定重組主導(dǎo)方：分立，主導(dǎo)方為被分立企業(yè)。企業(yè)重組日的確定，按以下規(guī)定處理：分立，以分立合同(協(xié)議)生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。

　　企業(yè)在分立中，在條件許可的情況下，應(yīng)當(dāng)盡量選擇采取免稅企業(yè)分立的形式。這樣可以延遲繳納所得稅，在一定條件下，還可以免除繳納企業(yè)所得稅。

　　法律政策依據(jù)

　　(1)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正)。

　　(2)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施)。

　　(3)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局2009年4月30日發(fā)布，財(cái)稅〔2009〕59號(hào))。

　　(4)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào))。

　　納稅籌劃圖

　　納稅籌劃案例

　　甲公司將其一家分公司(其計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元，公允價(jià)值為8000萬元)變?yōu)楠?dú)立的乙公司，甲公司的股東取得乙公司100%的股權(quán)，同時(shí)取得2000萬元現(xiàn)金。在該交易中，甲公司和乙公司應(yīng)當(dāng)如何納稅?該交易如何進(jìn)行納稅籌劃?

　　籌劃方案

　　在該交易中，非股權(quán)支付額占整個(gè)交易的比例：2000÷8000=25%，不符合免稅企業(yè)分立的條件。如果甲公司的股東是個(gè)人，則應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：2000×25%=500(萬元)。如果甲公司的股東是企業(yè)，該2000萬元視為股息，不需要繳納企業(yè)所得稅。

　　如果甲公司的股東取得乙公司的全部股權(quán)，同時(shí)將取得的現(xiàn)金降到1100萬元。在該交易中，非股權(quán)支付額占整個(gè)交易的比例：1100÷8000=13.75%，符合免稅企業(yè)分立的條件。甲公司的個(gè)人股東僅需繳納企業(yè)所得稅：1100×25%=275(萬元)。此時(shí)，甲公司取得乙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)較小，但甲公司的股東因此取得了延遲納稅的利益。(因?yàn)橛』ǘ悢?shù)額較小，對(duì)節(jié)稅方案不產(chǎn)生影響，所以本方案不予考慮。)

　　納稅籌劃案例

　　喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產(chǎn)成立美滋餐飲有限公司。分立基準(zhǔn)日，喜客來公司的資產(chǎn)負(fù)債表顯示公司的資產(chǎn)總額為3000萬元(公允價(jià)值為3800萬元)，負(fù)債2000萬元(公允價(jià)值為2 000萬元)，凈資產(chǎn)1000萬元(公允價(jià)值為1800萬元)，此外，公司尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)的賬面價(jià)值800萬元(公允價(jià)值為1000萬元)，剝離負(fù)債的賬面價(jià)值200萬元(公允價(jià)值為200萬元)，剝離凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元(公允價(jià)值為800萬元)，并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。美滋餐飲有限公司的注冊(cè)資本為800萬元，并確認(rèn)樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時(shí)美滋餐飲有限公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。

　　籌劃方案

　　關(guān)于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規(guī)定的條件，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))的規(guī)定，企業(yè)分立在符合重組業(yè)務(wù)特殊性處理基本條件的基礎(chǔ)上，適用所得稅處理的特殊性規(guī)定需要同時(shí)符合下列三個(gè)條件：一是被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán);二是分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);三是被分立企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。由于案例中美滋餐飲有限公司股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為90%[(504+216)÷(504+216+56+24)×100%]，高于85%的比例，現(xiàn)假定該分立業(yè)務(wù)符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。

　　依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，由于本案例中企業(yè)分立業(yè)務(wù)符合所得稅的特殊性處理?xiàng)l件，因此被分立企業(yè)喜客來公司可暫不確認(rèn)分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付(銀行存款)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即喜客來公司應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值1000-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)800)×[非股權(quán)支付金額(56+24)÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值1000]=16(萬元)。

　　對(duì)于喜客來公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，但是文件未明確具體分配時(shí)是按照資產(chǎn)的公允價(jià)值還是賬面價(jià)值計(jì)算分配比例。理論上按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)分配比例較為合理，則可以繼續(xù)由喜客來公司彌補(bǔ)的虧損金額：360×[(3800-1000)÷3800]=265.26(萬元)。

　　根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，分立企業(yè)喜客來公司僅僅確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而未確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，因此按照所得稅的對(duì)等理論，不能按照公允價(jià)值1000萬元確定被分立資產(chǎn)在美滋餐飲有限公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于美滋餐飲有限公司支付的對(duì)價(jià)中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，所以美滋餐飲有限公司在確定被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)考慮喜客來公司已確認(rèn)的該部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即美滋餐飲有限公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)800-非股權(quán)支付額80+喜客來公司已確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得16=736(萬元)。需要說明的是，如果未來美滋餐飲有限公司轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價(jià)值入賬的1000萬元，因此需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額264萬元。此外，對(duì)于喜客來公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損360萬元，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，可以由美滋餐飲有限公司繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損金額：360×(1000÷3 800)=94.74(萬元)。

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