企業(yè)合并企業(yè)所得稅區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。因此，被合并企業(yè)的虧損只能從被合并企業(yè)的清算所得中彌補(bǔ)，即便有尚未彌補(bǔ)完的虧損，也不能延續(xù)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。但對(duì)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，對(duì)被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損，可以在合并企業(yè)中彌補(bǔ)。是否是全額彌補(bǔ)呢?不是!《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”)規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。另?yè)?jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))第二十六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。由此可見(jiàn)，59號(hào)文所說(shuō)的限額為年度限額，而非彌補(bǔ)總額。

　　舉例：某B企業(yè)為A企業(yè)全資子公司，兩家企業(yè)的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限均為5年。2021年9月，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，雙方符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件并選擇適用。已知B企業(yè)2016年待彌補(bǔ)虧損260.74萬(wàn)元，2017年待彌補(bǔ)虧損370.43萬(wàn)元，2018年待彌補(bǔ)虧損123.02萬(wàn)元，2019年待彌補(bǔ)虧損84.59萬(wàn)元，2020年待彌補(bǔ)虧損58.47萬(wàn)元，2021年待彌補(bǔ)虧損28.5萬(wàn)元，B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4842.58萬(wàn)元。截至2021年末，國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為5.31%。

　　B企業(yè)2016年的虧損，可在A企業(yè)2021年前彌補(bǔ)，2017年的虧損可在2022年前彌補(bǔ)，以此類(lèi)推。每年可由合并企業(yè)A企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B企業(yè)虧損的限額為4842.58*5.31%=257.14(萬(wàn)元)。被合并企業(yè)各年度尚未彌補(bǔ)的的虧損額就應(yīng)該是在限額范圍內(nèi)按孰小原則平移至合并企業(yè)，以此確認(rèn)合并企業(yè)可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。被合并企業(yè)B企業(yè)2016、2017年虧損額分別為260.74萬(wàn)元和370.43萬(wàn)元，大于其可彌補(bǔ)虧損限額257.14萬(wàn)元，因此，A企業(yè)只能分別確認(rèn)可彌補(bǔ)的虧損為257.14萬(wàn)元;B企業(yè)2018-2021年虧損額均小于年度限額，則可按實(shí)際虧損額全部轉(zhuǎn)入A企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)。其中2018年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為123.02萬(wàn)元，2019年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為84.59萬(wàn)元，2020年可在合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的限額為58.47萬(wàn)元，2021年可在合并企業(yè)補(bǔ)虧損的限額為28.5萬(wàn)元，

　　延伸：現(xiàn)行政策規(guī)定，自2018年1月1日起，高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至10年。如果被吸收合并方為這類(lèi)企業(yè)，尚未虧損的彌補(bǔ)是否可以在合并企業(yè)順延至10年呢?59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理并原則特殊性稅務(wù)處理的，“被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼”。因此，被合并企業(yè)的虧損可以在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至10年。

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