近日，筆者就租賃業(yè)稅目和幾個(gè)服務(wù)業(yè)稅目的適用和具體甄別與同行進(jìn)行了討論，現(xiàn)就自己的看法和觀點(diǎn)梳理如下：

在日常稅收實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)發(fā)生一些在稅法條文中沒有明確規(guī)定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生必然會(huì)牽涉增值稅、所得稅等稅收事項(xiàng)的具體適用稅目和稅率的甄別，所以合法合理運(yùn)用經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所體現(xiàn)的法律特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)營常規(guī)等判別其適用稅目，進(jìn)而準(zhǔn)確確定稅率或征收率就顯得尤為重要。

下面筆者僅就納稅人經(jīng)常咨詢租賃運(yùn)輸工具與運(yùn)輸服務(wù)業(yè)的問題分析如下（由于融資租賃需要特殊資質(zhì)主體才可實(shí)施，筆者在此主要以經(jīng)營性租賃為主進(jìn)行分析）

一、租賃合同的法律特征

1、民事法律特征：《民法典》第七百零三條規(guī)定：租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。根據(jù)《民法典》條文釋義解讀，租賃合同具有以下四個(gè)特征：（一）租賃合同是轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的合同；（二）承租人取得租賃物的使用權(quán)以支付租金為代價(jià)；（三）租賃合同的標(biāo)的物是有體物、非消耗物；（四）租賃合同具有臨時(shí)性或者非永續(xù)性。

也就是說在《民法典》的租賃合同定義中，租賃的標(biāo)的是租賃物，是有體物、非消耗物，是所有權(quán)人對租賃物使用權(quán)的讓渡，除合同規(guī)定的維修、維護(hù)和技術(shù)升級義務(wù)外，出租人不需更多的人工服務(wù)伴隨出租物轉(zhuǎn)移來獲取租金收益。

2、稅收法律特征：財(cái)稅【2016】36號文件中關(guān)于稅目注釋規(guī)定：經(jīng)營租賃服務(wù)，是指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。

水路運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營租賃。

光租業(yè)務(wù)，是指運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。干租業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將飛機(jī)在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備機(jī)組人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

綜上所述，經(jīng)營租賃就是對有體“物”、非消耗物的使用權(quán)的讓渡，既包括動(dòng)產(chǎn)也包括不動(dòng)產(chǎn)，只收取固定租賃費(fèi)，伴隨出租物的人工活動(dòng)僅可能是對出租物的維修義務(wù)或后續(xù)使用的維護(hù)及技術(shù)升級義務(wù)等。

二、運(yùn)輸合同的法律特征

1、《民法典》規(guī)定，運(yùn)輸合同是指承運(yùn)人將旅客或者貨物從起運(yùn)地點(diǎn)運(yùn)輸?shù)郊s定地點(diǎn)，旅客、托運(yùn)人或者收貨人支付票款或者運(yùn)輸費(fèi)用的合同。從事公共運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人不得拒絕旅客、托運(yùn)人通常、合理的運(yùn)輸要求。

2、財(cái)稅【2016】36號文件中關(guān)于稅目注釋規(guī)定：交通運(yùn)輸服務(wù)，是指利用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)。

3、水路運(yùn)輸?shù)钠谧鈽I(yè)務(wù)，是指運(yùn)輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由船東負(fù)擔(dān)的業(yè)務(wù)。

4、航空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將配備有機(jī)組人員的飛機(jī)承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按一定標(biāo)準(zhǔn)向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由承租方承擔(dān)的業(yè)務(wù)。

三、筆者將運(yùn)輸服務(wù)業(yè)的特征歸納如下

1、運(yùn)輸服務(wù)是運(yùn)輸服務(wù)提供方利用運(yùn)輸工具從事運(yùn)輸活動(dòng)，由此引申為，通常運(yùn)輸服務(wù)提供方必須擁有運(yùn)輸工具（無運(yùn)輸工具承運(yùn)除外）包括自有的或承租的。

2、同時(shí)應(yīng)當(dāng)具備使交通運(yùn)輸工具發(fā)揮其使用功能的熟練操作人員，在實(shí)踐中該類人員應(yīng)當(dāng)具備駕駛或操作運(yùn)輸工具的相應(yīng)的業(yè)務(wù)技能證書或官方或行業(yè)認(rèn)可的技術(shù)等級，否則不能構(gòu)成運(yùn)輸工具的駕駛?cè)嘶虿僮魅耍瑒t無法實(shí)現(xiàn)可靠的運(yùn)輸服務(wù)活動(dòng)。

3、運(yùn)輸服務(wù)活動(dòng)的實(shí)施必須是運(yùn)輸工具與之匹配的駕駛?cè)嘶虿僮魅藛T的結(jié)合才能實(shí)現(xiàn)，因此，運(yùn)輸服務(wù)提供方還應(yīng)具備相應(yīng)的管理制度、提供必備的場所、提供油料等消耗物、運(yùn)輸工具保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納、人員工資及社會(huì)保障制度的落實(shí)等作為運(yùn)輸服務(wù)的必要保障。

4、運(yùn)輸服務(wù)的目標(biāo)是將旅客或者貨物從起運(yùn)地點(diǎn)運(yùn)輸?shù)郊s定地點(diǎn)，其收益來源于旅客、托運(yùn)人或者收貨人支付票款或者運(yùn)輸費(fèi)用。

四、運(yùn)輸服務(wù)業(yè)和租賃業(yè)的具體判別要點(diǎn)

1、與運(yùn)輸工具不可分離的駕駛或操作服務(wù)是否屬于同一主體提供；

2、提供運(yùn)輸工具的主體是否具有使運(yùn)輸工具發(fā)揮其功能的相應(yīng)技術(shù)人員一同參與提供服務(wù)；

3、運(yùn)輸工具在合同期內(nèi)的油料的能耗應(yīng)當(dāng)按承運(yùn)方的管理制度落實(shí)并報(bào)銷；

4、配備人員的工資及社會(huì)保障由承運(yùn)方保障；

5、運(yùn)輸合同執(zhí)行過程中的運(yùn)輸安全風(fēng)險(xiǎn)由承運(yùn)方來承擔(dān)。

如不符合以上特征，而將運(yùn)輸工具使用權(quán)讓渡與他人的行為，就應(yīng)屬于租賃，一般納稅人應(yīng)按13%的稅率計(jì)稅，若屬于交通運(yùn)輸，一般納稅人則按9%的稅率計(jì)稅，如為城市公共交通還可運(yùn)用簡易計(jì)稅按3%征收率計(jì)稅。

五、實(shí)踐中還有以下幾個(gè)區(qū)別，筆者點(diǎn)到為止

1、工程工地的塔吊的租賃和前述運(yùn)輸工具的租賃區(qū)分應(yīng)當(dāng)大體一致，筆者認(rèn)為單獨(dú)提供配備熟練操作人員的塔吊、吊車等工具進(jìn)行物料裝卸作業(yè)的應(yīng)按物流輔助業(yè)的裝卸搬運(yùn)來確定稅目和稅率（征收率）

2、商場出租柜臺不應(yīng)是單獨(dú)出租柜臺，出租柜臺僅僅是為實(shí)現(xiàn)綜合管理商場而進(jìn)行的商場空間劃分的依據(jù)，作為出租方收取費(fèi)用的依據(jù)，但其出租柜臺必須要伴隨商場的綜合管理服務(wù)，如共同的燈光照明、共同的安保服務(wù)、共同的清潔服務(wù)、商場客流的共享、商業(yè)信息的共享等，因此出租柜臺實(shí)際就是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)管理服務(wù)。

3、庫房租賃和倉儲保管也應(yīng)按其服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)方式、服務(wù)載體、服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的不同而不同，其區(qū)分的意義在于，房產(chǎn)稅的納稅人和納稅方式在兩種方式是不同的；還有住宿業(yè)和租賃業(yè)也會(huì)出現(xiàn)需要甄別的情形等等。

筆者認(rèn)為，在具體甄別區(qū)分時(shí)，關(guān)鍵是除了要對各類服務(wù)的經(jīng)濟(jì)法律特征和稅收法律規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分外，還應(yīng)按照各類服務(wù)自身具備的經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)營常規(guī)和必備的設(shè)備器械、必備的專業(yè)技能等要素來進(jìn)行區(qū)分。

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