受托代銷商品如何財(cái)稅處理

　　委托代銷商品，亦稱托售商品或受托代銷商品，即企業(yè)委托其他單位代為銷售商品。委托代銷商品收取手續(xù)費(fèi)，主要有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。

　　在增值稅上，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào))第四條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷或銷售代銷貨物的行為，均視同銷售貨物，計(jì)算并繳納增值稅。對(duì)于代銷貨物在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。作為受托方銷售代銷貨物按照正常情況確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　一、視同買斷方式。由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。委托方應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并確認(rèn)收入，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，但其銷項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售價(jià)與增值稅稅率的乘積計(jì)算得出，并開(kāi)具相應(yīng)稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說(shuō)，如果受托方將代銷商品加價(jià)出售，仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營(yíng)報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費(fèi)，對(duì)此，以全部銷項(xiàng)減去全部進(jìn)項(xiàng)就是受托方應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。

　　二、收取手續(xù)費(fèi)方式。受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式，受托方按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品，只收取手續(xù)費(fèi)。委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，一般情況下，受托方繳納的增值稅額為零。對(duì)受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入如何繳納增值稅?

　　在實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照平銷返利處理。理由是：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào))規(guī)定，①對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。②對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。根據(jù)上述規(guī)定，由于受托方按銷售比例向委托方收取的手續(xù)費(fèi)是與受托銷售額掛鉤的，因此，對(duì)此手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)沖減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，受托方商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷(1所購(gòu)貨物適用增值稅稅率)×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。

　　分析：營(yíng)改增之前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代銷手續(xù)費(fèi)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1996〕611號(hào))規(guī)定，大連市果品批發(fā)交易市場(chǎng)(以下簡(jiǎn)稱受托方)為貨主(以下簡(jiǎn)稱委托方)代銷貨物，并按銷售額的一定比例收取代銷手續(xù)費(fèi)。對(duì)這一經(jīng)營(yíng)行為，根據(jù)現(xiàn)行增值稅法法規(guī)，受托方(代銷方)為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對(duì)其從購(gòu)貨方取得的全部?jī)r(jià)款，均應(yīng)當(dāng)征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續(xù)費(fèi);又根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的法規(guī)，受托方從銷貨款中提取的代銷手續(xù)費(fèi)，是其從事“服務(wù)業(yè)—代理”業(yè)務(wù)而向委托方收取的價(jià)款，屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增之后，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(一)項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率。

　　根據(jù)上述規(guī)定，代銷貨物，并按銷售額的一定比例向委托方收取代銷手續(xù)費(fèi)，對(duì)這一經(jīng)營(yíng)行為，代銷貨物視同銷售行為，但價(jià)外費(fèi)用是銷售時(shí)向購(gòu)買方收取的，并非向委托方收取，不屬于價(jià)外費(fèi)用。營(yíng)改增后，在增值稅“銷售額”的表述上也發(fā)生了變化，原《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”;現(xiàn)行《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，即增值稅計(jì)稅銷售額已不僅僅局限于向購(gòu)買方收取，還包括其他情形，比如向供貨方收取、向政府收取等。按國(guó)稅函〔1996〕611號(hào)理解，營(yíng)改增前，雖是向供貨方收取，但也不屬于平銷返利行為。營(yíng)改增后，仍不屬于平銷返利銷售，營(yíng)改增前為兼營(yíng)行為，營(yíng)改增后仍應(yīng)為兼營(yíng)行為。對(duì)代銷手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)按照代理服務(wù)繳納增值稅。

　　在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>應(yīng)用指南》的規(guī)定，采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>應(yīng)用指南》第四條第5款規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下代銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理：視同買斷方式。在該種方式下，委托方在交付商品時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入，受托方做購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開(kāi)具代銷清單。采取收取手續(xù)費(fèi)委托代銷業(yè)務(wù)方式下，委托方應(yīng)在收到受托方交付的商品代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入，受托方則按收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。基于以上分析，在代銷合同中約定視同銷售和收取手續(xù)費(fèi)條款的賬務(wù)處理是不同的，稅務(wù)處理都按照視同銷售來(lái)處理，受托方給買方開(kāi)具發(fā)票，受托方給委托方代銷清單并結(jié)請(qǐng)代銷貨款時(shí)，委托方給受托方開(kāi)具發(fā)票。受托方的賬務(wù)處理如下：

　　收到商品時(shí)：

　　借：受托代銷商品

　　貸：受托代銷商品款

　　實(shí)際銷售時(shí)：

　　借：銀行存款(受托方只是代收)

　　貸：應(yīng)付賬款

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　收到委托方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票時(shí)：

　　借：受托代銷商品款

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　貸：應(yīng)付賬款(注意和貨款的差別)

　　開(kāi)具代銷手續(xù)費(fèi)發(fā)票給委托方時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)

　　差額付款時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：銀行存款

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